[Finances-Expert] Les grands principes comptables du budget local

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  • 1. Les instructions comptables (M57, M4...)
  • 2. Le principe de séparation de l’ordonnateur et du comptable public

1. Les instructions comptables (M57, M4...)

Les instructions comptables permettent aux services de l’ordonnateur et à ceux du comptable public d’assurer un suivi exhaustif des opérations liées au cycle d’exploitation de la collectivité (dépenses et recettes) mais aussi concernant toutes les opérations d’ordre patrimonial de celle-ci (gestion des immobilisations).

Avant 2024, chaque catégorie de collectivité avait sa propose instruction comptable. Depuis le 1er janvier 2024, c’est la M57 qui s’impose à toutes les collectivités, qu’il s’agisse d’une commune, d’un département ou d’une région. 

Enfin, à côté de l’instruction comptable M57 qui permet de suivre en comptabilité, les activités relevant de services à caractère administratif (SPA), il existe des instructions comptables plus spécifiques que les collectivités locales utilisent lorsqu’elles gèrent leurs services publics à caractère industriel et commercial (SPIC). Il s’agit des instructions comptables M4 qui se déclinent en différentes versions selon l’activité concernée (M43 pour les transports publics, M49 pour les réseaux d’eau et d’assainissement etc …).

Dans chaque instruction comptable, on trouve les différentes classes, chapitres, articles et sous-articles que devra obligatoirement utiliser la collectivité pour suivre l’exécution de son budget en fonctionnement comme en investissement. Ainsi, en utilisant une même « trame » de lecture comptable, l’ensemble des acteurs du budget (ordonnateur, assemblée délibérante, comptable public, CRC, administrés) dispose de points de repère, de comparaison et de contrôle qui sont communs à l’ensemble de la sphère publique

Enfin, on précisera que toutes ces instructions comptables sont inspirées du plan comptable général (PCG) qui s’applique à la comptabilité des entreprises du secteur privé. 

a - Les classes comptables

Les recettes et les dépenses de la collectivité sont « classées » selon le plan comptable général qui répartit les opérations par grandes catégories. Il existe 8 classes comptables. Quatre seront principalement utilisés par l’ordonnateur, il s’agira de la classe 1 pour les opérations liées notamment aux subventions reçues ou aux emprunts souscrits ; la classe 2 pour les opérations liées aux immobilisations de la collectivité ; la classe 6 pour les achats courants et enfin, la classe 7 pour réaliser les recettes courantes. D’autres classes seront utilisées par le comptable public et uniquement par lui, comme la classe 4 pour le suivi des comptes de tiers (fournisseurs, redevables …) et la classe 5 pour la gestion notamment du compte bancaire de la collectivité souvent appelé « compte au Trésor ».

b- Les chapitres, articles et sous-articles

Les classes comptables se décomposent en chapitres (constitués de 2 chiffres), articles (constitués d’au moins 3 chiffres) et les sous-articles (constitués d’au moins 4 chiffres et que l’on appelle aussi parfois compte d’imputation). Ainsi, le numéro de chaque classe (qui comprend un seul chiffre) constitue le premier chiffre de tous les chapitres, articles et sous-articles de l’instruction comptable concernée. Cette organisation du plan comptable de la collectivité permettra d’assurer un suivi très précis des opérations réalisées en les individualisant selon leur objet.

Ainsi, par exemple, si l’ordonnateur veut effectuer une dépense d’achat de fournitures d’entretien, il devra utiliser le compte 60631, lequel peut se lire, de manière comptable, grâce à la décomposition suivante :

6 = classe pour les dépenses courantes

60 = chapitre pour les achats courants

606 = article pour les achats non stockés de matières et fournitures

60631 = sous-article pour les fournitures d’entretien

Si, initialement, l’instruction comptable M57 fut dédiée aux métropoles, depuis le 1^er janvier 2024, cette nouvelle nomenclature comptable trouvera à s’appliquer à l’ensemble des collectivités locales françaises entrainant, par la même la disparition, des autres instructions comptables (M14, M52, M71 etc …).

Au niveau contenu opérationnel, la M57 offre un certain nombre d’innovations comptables qui permettent de simplifier et d’assouplir le fonctionnement comptable et budgétaire des collectivités locales.

Par ailleurs, c’est aujourd’hui la seule instruction comptable qui permette l’élaboration du compte financier unique (CFU). Il est rappelé que ce CFU aura vocation à se substituer dès 2027 aux anciens comptes de gestion et comptes administratifs (cf. fiche n°1 sur le budget local).

c - Les sections de fonctionnement et d’investissement

L’ensemble des sections, chapitres, articles et sous-articles vont être ventilés entre la section de fonctionnement et la section d’investissement de la collectivité.

La section de fonctionnement (SF) permet de retracer les opérations d’achat et de recette ayant un caractère usuel, tandis que la section d’investissement (SF) est réservée aux opérations de recette et de dépense concernant le patrimoine de la collectivité, c’est-à-dire les biens qu’elle utilisera durablement pour l’accomplissement de ses missions. Ainsi, par exemple, le véhicule des agents du service technique de la collectivité se trouvera inscrit à la section d’investissement, en classe 2 (au sous-article 2182), dans la mesure où il a vocation à être utilisé pendant plusieurs années contrairement aux biens de la section de fonctionnement qui sont par définition non pérennes et disparaissent, en principe, au bout d’un an par consommation ou usure.

L’entrée en vigueur généralisée de l’instruction comptable M57, depuis le 1er Janvier 2024,  est source d’une simplification importante du plan comptable des collectivités locales. En effet, un certain nombre de comptes sont supprimés afin de simplifier la trame comptable nécessaire au suivi des opérations des collectivités locales. Ainsi, par exemple, et afin de favoriser la convergence entre les états financiers des entreprises du secteur privé et des collectivités locales, de nombreux comptes figurant dans les subdivisions des chapitres 67 et 77 (charges et produits exceptionnels) ont été définitivement supprimés.

Parallèlement, à la mise en œuvre de la M57 et à la réforme de la responsabilité financière des gestionnaires publics dans le cadre de l’ordonnance du 23 mars 2022, le pouvoir réglementaire mène actuellement un travail de refonte du décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable public (GBCP). En effet, ce décret GBCP fixait jusqu’ici l’ensemble des règles liées aux opérations de dépenses et de recettes. Ces règles afférentes à l’exécution budgétaire des collectivités locales  devront nécessairement être adoptées afin de prendre en compte le nouvel environnement financier et budgétaire mis en place par la M57, la certification des comptes publics et le compte financier unique.

2. Le principe de séparation de l’ordonnateur et du comptable public

Contrairement aux règles de la comptabilité privée, dans la sphère publique, deux acteurs différents s’opposent : l’ordonnateur et le comptable public.

a - Le principe 

Selon ce principe, l’ordonnateur n’a pas le droit de manipuler l’argent public.  Seul le comptable public peut le faire. Il appartient donc à ce dernier, sur ordre de l’ordonnateur, d’encaisser ou de décaisser les deniers de la collectivité. A contrario, le comptable public n’a pas le droit de décider de sa propre initiative d’engager des dépenses au nom de la collectivité ou d’émettre des ordres de recette à son nom.

Cette séparation des ordonnateurs et des comptables publics est l’un des grands principes comptables spécifiques au secteur public que ne connaissent pas les entités relevant des règles de la comptabilité privée. Ce principe poursuit une double finalité :

• Une finalité de contrôle, en permettant de repérer les erreurs et irrégularités en amont, avant que l’argent n’ait quitté la caisse publique ;
• Une finalité de probité, car le contrôle réciproque ainsi induit empêche l’ordonnateur ou le comptable public de faire un usage illicite de l’argent public.

Conséquences de la séparation entre l’ordonnateur et le comptable en matière de contrôle et de responsabilité en dépense

Par une ordonnance du 23 mars 2022, la réforme de la responsabilité financière des gestionnaires publics et des comptables publics a été adoptée. Depuis le 1er janvier 2023, les comptables publics et les gestionnaires publics relèvent donc d’un régime unifié de responsabilité placé sous l’égide de la Cour des comptes. Les élus locaux restent, pour le moment, exclus du champ d’application de ce nouveau régime.

Cette réforme tend, d’une part, à sanctionner de manière plus efficace et ciblée les gestionnaires et les comptables publics qui, par une infraction aux règles d’exécution des recettes et des dépenses ou à la gestion des biens publics, ont commis une faute grave ayant causé un préjudice financier significatif. L’idée étant ici de limiter la sanction des fautes purement formelles ou procédurales qui doivent désormais relever d’une logique de responsabilité managériale.

b - Les régies 

Les régies de recettes et d’avances constituent une exception importante au principe de séparation entre l’ordonnateur et le comptable public. Grâce à cette exception, un représentant de l’ordonnateur, appelé régisseur, pourra en lieu et place du comptable public assurer des opérations physiques d’encaissement de recettes ou de paiement de dépenses.

En effet, il disposera de moyens de paiement (comme des espèces liquides dans sa caisse, une carte bancaire ou un chéquier) lui permettant d’effectuer des opérations de dépenses et de recettes sans en faire valider a priori la régularité par le comptable assignataire de la régie.

• Les différentes catégories de régie

Il existe trois catégories de régies qui sont toutes créées à l’initiative de l’assemblée délibérante et de l’ordonnateur de la collectivité avec autorisation préalable du comptable public :

• Les régies d’avances pour payer (par avance) des dépenses avec régularisation comptable a posteriori ;
• Les régies de recettes pour encaisser directement les produits d’un service ;
• Les régies mixtes qui permettent à la fois des opérations de dépenses et de recettes.

Grâce à une régie d’avances, le régisseur, qui sera de préférence un agent de la collectivité (et non pas un élu pour éviter la qualification de « gestion de fait »), pourra payer directement des fournisseurs pour de petites dépenses. Il y aura ainsi « une caisse » dans la collectivité avec de l’argent liquide en provenance du compte au Trésor de la collectivité (le régisseur devant pour l’alimenter se rendre auprès du comptable public afin d’y percevoir des liquidités).

Une fois la dépense réalisée, le régisseur devra faire valider, par le comptable assignataire, l’opération entreprise, et ce, afin d’obtenir la reconstitution de sa caisse (le remboursement des sommes dépensées). La responsabilité du régisseur ici est grande car si le comptable considère que la dépense effectuée par l’intermédiaire de la régie d’avances est irrégulière, il pourra alors demander au régisseur de rembourser lui-même la dépense incriminée, c’est-à-dire en puisant sur ses fonds personnels.

Les régies de recettes sont également très courantes dans les collectivités (elles sont même plus répandues que les régies d’avances). Ici, il ne s’agira pas d’effectuer une dépense mais au contraire d’encaisser un produit. Le régisseur de recette disposera souvent de la possibilité d’encaisser la somme par divers moyens de paiement. En liquide, bien évidemment, mais aussi par toutes autres facilités de paiement que la collectivité aura accepté de mettre en place, comme le paiement par carte bancaire, virement, prélèvement, chèques bancaires etc … Le régisseur de recettes se trouve exposer aux mêmes responsabilités que le régisseur d’avances en cas d’erreur notamment dans l’encaissement des recettes (par exemple, si des fonds venaient à manquer dans sa caisse suite à un rendu de monnaie inexact).

Enfin, les régies mixtes permettent aux régisseurs de réaliser à la fois des opérations de dépenses et de recettes selon les mêmes règles que celles présentées ci-dessus.

En recette comme en dépense, le régisseur ne peut accomplir qu’un certain nombre d’opérations. La nature des dépenses payables par régie est précisée par le code général des collectivité territoriale (CGCT). Il s'agit des dépenses de matériel (investissement) et de fonctionnement (non comprises dans un marché public formalisé) dans la limite d'un montant de 2.000 € unitaire, des rémunérations de personnels payées sur une base horaire ou à la vacation, des secours, des avances sur frais de mission et de stage et des acquisitions de spectacles dans la limite d'un montant total de 10.000 €.

La nature des produits encaissable est également fixée par le CGCT mais, en recettes, la réglementation est beaucoup moins restrictive que pour les dépenses. Le régisseur de recettes pourra ainsi percevoir les produits domaniaux (comme les droits de stationnement payant sur voirie, par exemple), les produits de vente (vente de brochures...), ou encore tous les produits issus des prestations de service (redevance pour prêt de livres, cantines scolaires, droits d'entrée dans les musées, les monuments, salles de spectacle, piscines...), ainsi que les cautions (locations de salles, d’ouvrages …).

La responsabilité du régisseur

Depuis le 1er janvier 2023, l’ordonnance du 23 mars 2022 a supprimé le régime historique de responsabilité personnelle et pécuniaire (RPP) des comptables publics et des régisseurs des collectivités locales. 

La séparation des fonctions entre l'ordonnateur et le comptable étant préservée, les missions des régisseurs demeurent inchangées. En conséquence, ils demeurent soumis aux contrôles du comptable public et de l’ordonnateur. Les modifications essentielles relatives aux régisseurs concernent, à l'instar des comptables, les mécanismes de cautionnement et d'assurance : ainsi, l'obligation de cautionnement et l'assurance en vue de couvrir la responsabilité personnelle et pécuniaire du régisseur disparaissent. 

La responsabilité du régisseur demeure donc très étendue puisqu’elle intègre : 

- la perte, le vol ou la disparition des fonds (numéraire) ;

- la perte, le vol ou la disparition des valeurs (instruments de paiement comme les chèques, les CESU, les timbres…) ;

- la perte, le vol ou la disparition des pièces justificatives (perte de factures conduisant à des dépenses non justifiées) qui lui sont remis.

c – La gestion de fait

La gestion de fait est l’irrégularité qui consiste, pour une personne physique ou morale - et notamment l’ordonnateur de la collectivité - à s’immiscer dans le maniement des deniers publics sans avoir la qualité requise pour le faire.

Les éléments constitutifs de la gestion de fait sont donc l’absence de titre légal à manier des fonds publics comme lorsque le Maire ou le DGS de la collectivité encaisse les recettes d’une manifestation culturelle organisée par la collectivité alors qu’ils n’ont pas la qualité de régisseur de recettes. La gestion de fait peut également être constituée en cas de détention ou de maniement illégal de fonds publics comme, par exemple, le versement par la commune d’une subvention de fonctionnement à une association gérée en grande partie par les élus communaux puisqu’ils en constituent le bureau exécutif et en assure la présidence.

La procédure conduisant à une condamnation pour gestion de fait est celle du double jugement :

- un jugement provisoire lors duquel la CRC désigne les personnes concernées et adresse une notification aux intéressés ouvrant ainsi la procédure contradictoire ;

- un jugement définitif après audition obligatoire des personnes concernées.

Le comptable « de fait » devra alors produire un compte précisant l’emploi des deniers publics et prouver l’utilité publique de ses agissements. L’apurement se fera par la fixation de la ligne de compte où apparaîtront les dépenses justifiées par l’utilité publique ou les recettes admises et leur solde. Si le comptable de fait produit un compte justifié et reverse les sommes manquantes, il sera déclaré « quitte » (on dit qu’il bénéficie d’un quitus pour sa gestion). Aucune charge ne sera alors retenue à son encontre. Dans le cas contraire, il sera mis « en débet » et restera débiteur, sur ses deniers personnels, des sommes dues à la collectivité du fait de sa gestion de fait.

En complément de cette mise en débet, des sanctions de trois ordres pourront également être prononcées à l’encontre du comptable de fait  comme la suspension de son rôle d’ordonnateur jusqu’au jugement définitif, le cas échéant, une amende qui ne pourra toutefois pas dépasser les sommes en jeu pourra également lui être infligée et enfin, dans de rares cas, une sanction pénale pouvant aller jusqu’à de l’emprisonnement et une forte amende pénale pourra être prononcée par le tribunal correctionnel.